Lovfesting av omgåelsesregelen

Bakgrunn

I Norge har vi lenge hatt en generell omgåelsesregel. Regelens funksjon er å trekke grensen mellom akseptabel skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse. Regelen er ulovfestet og utviklet i samspill mellom rettspraksis og juridisk teori, og har samme juridiske rang som formell lov. Ved bruk av regelen skjærer man gjennom den juridiske formen og skattlegger ut i fra den underliggende økonomiske realiteten («gjennomskjæring»).

Regjeringen har nå lagt frem forslag til lovfesting av den generelle omgåelsesregelen i skatteretten.

− En lovfesting av omgåelsesregelen vil bidra til større rettssikkerhet for skattyterne. Regelen forebygger skatteomgåelse og bidrar til en rettferdig fordeling av skattebyrden. En så viktig skatteregel bør være lovfestet, sier finansminister Siv Jensen (FrP).

I 2015 ga Finansdepartementet professor emeritus Frederik Zimmer i oppdrag å utrede en lovfesting av omgåelsesregelen. Zimmers utredning ble avgitt i mars 2016 (NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten). I utredningen foreslås en egen lov om omgåelse som skal gjelde for alle skatter og avgifter.

Lovforslaget

Departementets lovforslag (Prop. 98 L (2018–2019) bygger på Zimmers utredning, og følger opp mange av forslagene i utredningen. I likhet med i utredningen, foreslås det i proposisjonen visse justeringer når det gjelder betydningen av skattefordeler i utlandet, omtale av omgåelsesmuligheter i lovforarbeider og skattyterens subjektive formål. For øvrig legges det ikke opp til vesentlige endringer sammenliknet med gjeldende ulovfestet rett. Utredningen har vært på høring, og mange ga da uttrykk for at de ønsket en kortere og mer praktikabel lovtekst enn i utredningens forslag. Dette ønsket er fulgt opp i proposisjonen.

− Mange land har generelle omgåelsesregler. Det er vanlig at slike regler er lovfestet. Sterke hensyn tilsier at regelen lovfestes også i Norge, ikke minst hensynet til forutberegnelighet for skattyterne, avslutter finansminister Siv Jensen.

Dagens omgåelsesregel i skatteloven § 14-90 om bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner foreslås videreført med visse justeringer for å klargjøre bestemmelsens innhold. Det foreslås også at bestemmelsen flyttes slik at den blir ny § 13-3.

Det legges opp til at terskelen som utgangspunkt skal være den samme som etter den gjeldende ulovfestede omgåelsesnormen, men at det vil bli en viss forskjell på følgende tre områder:

• Skattebesparelse i andre stater skal ikke lenger anses som forretningsmessige virkninger, men som utgangspunkt holdes utenfor ved vurderingen av en transaksjons forretningsmessige egenverdi.
• Skattyters personlige subjektive motiv for transaksjonen skal ikke være avgjørende. I stedet legges det opp til en objektiv formålsvurdering basert på hva en tenkt rasjonell aktør ville hatt som formål med en slik transaksjon.
• Det skal som utgangspunkt ikke tale i skattyters favør at en omgåelsesmulighet er nevnt i lovforarbeider uten at dette er fulgt opp med en særlig omgåelsesregel.

Anvendelse av omgåelsesnormen refererer seg først og fremst til rekarakterisering av rettsforhold slik at de gjenspeiler de underliggende økonomiske forhold. Departementets lovforslag bygger på en lignende toleddet struktur som Høyesterett i flere avgjørelser har formulert av omgåelsesnormen, blant annet i HR-2016-2165-A «Ikea» og i HR-2017-2410-A «Armada». Det vil si at det først kommer et grunnvilkår om skatteformål, og deretter en totalvurdering av ulike momenter. Etter lovforslaget skal totalvurderingen blant annet skal skje på grunnlag av følgende momenter:

• Forretningsmessig egenverdi og andre virkninger av disposisjonen enn skattefordeler i Norge eller i utlandet.
• Skattefordelens størrelse og graden av skatteformål.
• Om disposisjonen er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen.
• Om samme resultat kunne vært oppnådd på en måte som ikke rammes av omgåelsesregelen.
• De aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming, herunder om en regel er skarpt avgrenset tidsmessig, kvantitativt eller på annen måte.
• Om skatteregler er anvendt i strid med sitt formål eller grunnleggende skatterettslige hensyn.

Regulering og ikrafttredelse

Departementet foreslår at den lovfestede regelen skal gjelde for direkte skatt og for merverdiavgift, jf. forslag til § 13-2 i skatteloven og § 12-1 i merverdiavgiftsloven.

Disse bestemmelsene foreslås gjort gjeldende fra og med inntektsåret 2020.

Harris sin avdeling som i hovedsak arbeider med transaksjoner og skatt har i lang tid ventet på det lovforslaget som nå er presentert gjennom Prop. 98 L (2018–2019.

Lovforslaget er ikke ment å innebære store endringer fra tidligere utredninger og ulovfestet rett. Den viktigste presiseringen i lovforslaget, slik vi vurderer det, er at skattyters subjektive motivasjon for transaksjonen ikke skal være avgjørende. Skattyter må nå foreta en mer helhetlig og objektiv vurdering av transaksjonens ulike sider, og vurdere om en eventuell skattebesparelse som konsekvens av gjennomføring av transaksjonen kan medføre gjennomskjæring eller ikke.

Det gjenstår dog å se hvordan skattemyndighetene vil praktisere den nye lovregelen. Vi frykter at denne vil bli benyttet til å stramme inn/endre praksis, for eksempel knyttet til fisjon/omorganisering i forkant av salg av aksjer i eiendomsselskap. Dersom man vurderer å gjennomføre slike transaksjoner, bør man foreta en grundig vurdering av risikoen for gjennomskjæring. 

Harris har lang erfaring med rådgivning knyttet til planlegging av transaksjoner samt selve gjennomføringen av transaksjonen. Dere er velkommen til å ta kontakt med en av våre kontaktpersoner for en uforpliktende prat dersom det hersker usikkerhet knyttet til risiko for skatterettslig gjennomskjæring ved gjennomføring av en planlagt transaksjon.