Nye regler for MVA på omtvistede krav

Endringen gjelder når rapporteringen og betaling av merverdiavgiften skal skje

Det aktuelle forskriftsendringen gjelder når merverdiavgiften i utstedte salgsdokument (faktura) skal innberettes til staten. De nye reglene innebærer at fristen tilvirkeren (selgeren) har for å rapportere oppkrevd merverdiavgift i visse tilfeller utsettes (utsatt tidfesting). Betalingsfristen for MVA til staten forskyves tilsvarende som rapporteringsplikten utsettes.

De nye reglene gjør også at bestilleren (kunden) ikke kan kreve fradrag eller kompensasjon for merverdiavgiften før tilvirkeren har innrapportert merverdiavgiften til staten, dvs. etter at kravet er avklart eller faktisk betalt.

Bokføringsforskriften regulerer når salgsdokumentasjonen («faktura») må utstedes under tilvirkningskontrakter. Det er ingen aktuell endring i disse reglene. Selv om det oppstår uenighet og tvist knyttet til pengekrav ifb. en tilvirkningskontrakt, så skal salgsdokumentasjonen på det tidspunkt som bokføringsreglene bestemmer. Rettidig fakturering kan ha betydning i andre sammenhenger, f.eks. for rett til forsinkelsesrenter.

Tilvirkningskontrakter

De nye reglene omhandler periodiseringen (tidfestingen) av merverdiavgiften ved omtvistede pengekrav i forbindelse med tilvirkningskontrakter.

Det følger av forarbeidene til den aktuelle forskriftsendringen at begrepet «tilvirkningskontrakt» i relasjon til merverdiavgiften skal gis et tilnærmet likt innhold som begrepet har innenfor inntektsskatteretten.

Bruken av begrepet «tilvirkningskontrakter» som vilkår for regelens bruk, uten at begrepet defineres i merverdiavgiftsloven eller tilknyttet forskrift gjør at rekkevidden av regelen er for uklar. Harris Advokatfirma viser også til at begrepet «tilvirkningskontrakt» heller ikke er definert i skatteloven, samt at det også i inntektsskatteretten under tiden oppstår tvil om begrepets nærmere innhold.

Privatrettslig omfatter uttrykket «tilvirkningskontrakter» i alminnelighet kontrakter som gjelder framstilling av fysiske eiendeler, og hvor tilvirkeren (selgeren) står for anskaffelsen av materialer mv. Tilvirkningskontrakter gjelder altså noe mer enn bare kjøp av en ferdigprodusert vare eller tjeneste. Tilvirkeren skal utvikle, prosjektere eller tilvirke et konkret formuesobjekt for bestilleren (kunden).

Ifølge Skatte-ABC er en «tilvirkningskontrakt», en «kontrakt om å lage gjenstander, oppføre bygg mv. mot fast pris enten tilvirkeren er eier av objektet frem til levering eller bestilleren fortløpende blir eier». Videre slås det fast at «rene tjenesteoppdrag faller utenfor begrepet «tilvirkningskontrakt»». Skatteloven § 14-5 (3) har bestemmelser om periodisering av tilvirkningskontrakt som ikke er fullført.

Harris Advokatfirma antar at de nærmere grensene for det MVA rettslige begrepet «tilvirkningskontrakt» vil måtte fastsettes gjennom forvaltnings- og rettspraksis, men ut fra forarbeidene kan vi allerede se ulikheter mellom inntektsskatteretten og MVA retten. Den merverdiavgiftsmessige ordningen gjelder f.eks. også for kontrakter hvor arbeidet er fullført.

Omtvistede krav

De nye forskriftsbestemmelsene gjelder for omtvistede krav.

Det er ikke gitt noen nærmere definisjon verken i lov eller forskrift om hva som menes med «omtvistet krav», men den nye bestemmelsen i merverdiavgiftsforskriften gir oss vurderingstemaet ved at den omtaler omtvistede beløp som situasjoner «hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget».

Av forskriftens ordlyd, så kan vi utlede at kravet om rimelig tvil ikke innebærer et krav om sannsynlighetsovervekt, men at grunnløse innsigelser heller ikke er tilstrekkelig. Når forskriften sier at vurderingen skal være objektiv, så innebærer dette at subjektive forhold hos kreditor og debitor skal holdes utenfor vurderingen av rimelig tvil.

Harris Advokatfirma antar at også det nærmere innholdet i begrepet «omtvistet krav» må finnes gjennom praktiseringen av de nye reglene, og at kommende retts- og forvaltningspraksis vil måtte «sette grensene» for hva omtvistet krav skal bety i denne sammenhengen. Siden merverdiavgiftspliktige har en løpende selvdeklareringsplikt, så er dette særlig uheldig. De avgiftspliktige selgerne (tilvirkerne) må løpende ta stilling til når et pengekrav som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakt er omtvistet i merverdiavgiftsrettens forstand.

Når de nye reglene setter vilkår om at betalingskravet må være omtvistet, så faller tilfeller med manglende betalingsvilje eller betalingsevne hos bestilleren utenfor. Heller ikke situasjoner hvor bestilleren ikke betaler til forfall omfattes. Manglende betaling på grunn av manglende betalingsvilje eller -evne, skal fortsatt håndteres via reglene om tapte pengekrav, se merverdiavgiftsloven § 4-7.

Rapporteringen utsettes – både for tilvirkeren og bestilleren

Merverdiavgiftsloven har som hovedregel at merverdiavgiften skal periodiseres etter dato på salgsdokumentasjonen («fakturaprinsippet»).

Ny § 15-9-3 i merverdiavgiftsforskriften gir altså nå en særregel for periodisering av merverdiavgift ved omtvistede pengekrav ifb. tilvirkningskontrakter. For slike krav gjelder altså ikke fakturaprinsippet lengre.

Merverdiavgiftsforskriften bestemmer med virkning fra 2023, at merverdiavgiften på «omtvistede beløp som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter og hvor det objektivt sett er rimelig tvil om kreditor har rett på vederlaget, skal oppgis i skattemeldingen for den termin kravet er avklart eller betalt».

Det følger av bestemmelsen at den både regulerer når kreditor (selgeren/tilvirkeren) skal rapportere utgående merverdiavgift, og når debitor (kunden/bestilleren) tidligst kan oppgi inngående merverdiavgift (kreve fradrag) knyttet til omtvistede krav med grunnlag i tilvirkningskontrakter.

Siden ny § 15-9-3 er en plikt regel (en «skal-regel»), så kan feil periodisering gi eksponering mot fastsettelse og tilleggsskatt, f.eks. dersom kunden krever fradrag etter fakturaprinsippet, mens selgeren rapporterer etter den nye særregelen.

Dersom debitor ikke har fradragsrett, men derimot kompensasjonsrett, så bestemmer ny § 5 i forskrift om kompensasjon av merverdiavgift til kommuner, fylkeskommuner mv. at det aktuelle kompensasjonsbeløpet skal «tas med i skattemeldingen [kompensasjonsoppgaven] for den periode kravet er avklart eller betalt». Det blir følgelig samme periodiseringsregel for kompensasjonskrav som for krav om fradrag.

Gjelder ikke for avtaler mellom nærstående parter

Merk at denne nye periodiseringsregelen i § 15-9-3 for omtvistede pengekrav som har sitt grunnlag i tilvirkningskontrakter ikke gjelder dersom kontraktspartene (debitor og kreditor) er å anse som nærstående etter skatteforvaltningsloven § 8-11 fjerde ledd.

Ta gjerne kontakt med oss dersom din virksomhet har behov for avklaringer av hvordan skatt og merverdiavgift kan og bør reguleres i tilvirkningskontrakter.